Skarga kasacyjna

Gdańsk, dnia 22.03.2023 r.

Naczelny

Sąd Administracyjny

za pośrednictwem

Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego

w Gdańsku

Strona skarżąca:

Jan Kowalski

ul. Morska 12, 80-001 Gdańsk

reprezentowany przez

doradcę podatkowego

Anna Nowak

1234/2023

ul. Polna 23, 80-002 Gdańsk

Organ administracyjny:

Dyrektor

Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku

Wartość przedmiotu sporu: 15000 zł.

SKARGA KASACYJNA

Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), w imieniu mojego Mocodawcy - Pana Jana Kowalskiego (pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w załączeniu), zaskarżam w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15.02.2023 r., sygn. akt II SA/Gd 123/22, którego odpis wraz z uzasadnieniem został doręczony pełnomocnikowi Strony skarżącej w dniu 20.02.2023 r.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako Konstytucja RP), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie zastosowały sankcyjną stawkę podatku akcyzowego, z pominięciem konstytucyjnych zasad: państwa prawa oraz proporcjonalności;

2) art. 5 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283, s. 51, ze zm.; dalej jako dyrektywa 2003/96/WE), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie zastosowały sankcyjną stawkę podatku akcyzowego;

3) pkt 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., s. 12, ze zm.; dalej jako dyrektywa 2008/118/WE), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie zastosowały sankcyjną stawkę podatku akcyzowego, z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z ww. przepisu;

4) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 118 ze zm.; dalej jako u.p.a.), w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego zamiast stawki preferencyjnej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako o.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności zużycia oleju opałowego, którego zakup został udokumentowany m.in. spornym oświadczeniem, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności określonej w pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie:

- art. 176 p.p.s.a. wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wnoszę o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 15.02.2023 r., sygn. akt II SA/Gd 123/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20.01.2023 r., nr 123456789/22, w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2021 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym.

1. Przebieg postępowania podatkowego

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego za 2021 r. W związku z tym wszczęto z urzędu w dniu 15.05.2022 r. postępowanie podatkowe w tym zakresie. Efektem przedmiotowego postępowania jest wydana dnia 10.06.2022 r. decyzja nr 987654321/22, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2021 r. w kwocie 10000 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej Pana Jana Kowalskiego, pod nazwą "Kowalski Transport" z siedzibą w ul. Słoneczna 45, 80-003 Gdańsk, jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku w toku postępowania podatkowego ustalił również, że mój Mocodawca dokonywał sprzedaży oleju grzewczego w 2021 r. m.in. firmie "Nowak Sp. z o.o.", ul. Kwiatowa 1, 80-004 Gdańsk, NIP: 1234567890. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji transakcji sprzedaży oleju grzewczego organ pierwszej instancji zauważył, że oświadczenie z dnia 12.07.2021 r., dotyczące sprzedaży 1000 l oleju grzewczego, udokumentowanej fakturą VAT FV/2021/07/12/001 z dnia 12.07.2021 r., nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., ponieważ nie zawiera czytelnego podpisu nabywcy składającego oświadczenie, a jedynie podpis w formie parafy złożonej na imiennej pieczątce. W takim stanie faktycznym uznano, że mój Mocodawca utracił prawo do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze.

Od powyższej decyzji dnia 20.07.2022 r. zostało złożone odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego:

a) art. 2 i art. 31 Konstytucji RP przez zastosowanie w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego z pominięciem konstytucyjnych zasad: państwa prawa oraz proporcjonalności,

b) art. 5 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE,

c) pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE,

d) art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 u.p.a.;

2) prawa procesowego:

a) art. 121 § 1 o.p. przez dokonanie przez organ pierwszej instancji wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20.01.2023 r., nr 123456789/22, została wydana po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji utrzymał ją w mocy, stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania zarzutów zawartych w odwołaniu, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził także, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

2. Skarga i dotychczasowy przebieg postępowania sądowo-administracyjnego

Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20.01.2023 r., nr 123456789/22, przez pełnomocnika Skarżącego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wnoszono o uchylenie przedmiotowej decyzji. Zarzuty skargi zostały oparte na naruszeniu tych samych przepisów, które zostały wskazane w odwołaniu z dnia 20.07.2022 r.

W uzasadnieniu skargi, jako pełnomocnik strony, powołałem się na treść przepisów art. 89 u.p.a., w których opisane są stawki na wyroby energetyczne, warunki oraz zasady stosowania tych stawek. Według mojej oceny w świetle stanu faktycznego i prawnego, wynikającego z powołanych przepisów, brak czytelnego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, na którym to oświadczeniu widnieje imienna pieczątka osoby składającej nieczytelny podpis i które stanowi integralną całość z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż, na której to fakturze znajduje się czytelny podpis nabywcy oleju opałowego, w sytuacji gdy okoliczności samej dostawy oleju opałowego, jego przeznaczenie w momencie zakupu oraz faktyczne zużycie na cele grzewcze nie budzą żadnej wątpliwości, nie może skutkować opodatkowaniem takiej dostawy stawkami najwyższymi.

Mając powyższe na uwadze, w uzasadnieniu wskazałem, że art. 89 ust. 16 u.p.a. ma charakter dyscyplinujący podatników, odwołuje się bowiem, w sytuacji niespełnienia warunków określonych w ust. 5-12, do sankcyjnych stawek określonych w ust. 4. Istota instrumentów gwarantujących zapewnienie właściwej kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów opałowych wyraża się we właściwym udokumentowaniu przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę. Samo stwierdzenie, że oświadczenie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. W mojej ocenie zastosowanie takiej stawki nasuwa uzasadnione wątpliwości co do zachowania proporcjonalności między sankcją a zamierzeniem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, do celów innych niż opałowe.

Ponadto wskazałem, że stosując art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., należy brać pod uwagę zasadę proporcjonalności, która jest przecież zasadą konstytucyjną uregulowaną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jej idea wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności odnosi się do etapu tworzenia, a także stosowania prawa. Kierowana jest zasadniczo do ustawodawcy oraz organów administracji publicznej, nakazuje bowiem tym podmiotom zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej a stosowanymi środkami postępowania zachowana została zgodność i aby proporcje zostały wyważone. O respektowaniu tej zasady można mówić, gdy zostanie zachowana symetria między interesami wierzyciela publicznoprawnego i podatników, tak aby żadna ze stron nie była za bardzo stratna ani też bezzasadnie uposażona. Przy rozważaniu zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględniać zarówno uprawnienia ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych, jak i zakres tego uprawnienia. Analiza przepisu art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenia, że ustawodawca różnicuje stawki podatkowe w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego.

W podsumowaniu skargi podkreśliłem, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - zawiera nieistotne wady z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że godzi w zasadę proporcjonalności. Naruszenie zasady proporcjonalności budzi także istotne zastrzeżenie co do zgodności z postanowieniem pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE.

W skardze zostało podniesione to, że organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji ustalił stan faktyczny ponad wszelką wątpliwość, bez najmniejszego problemu był bowiem w stanie ustalić dane nabywcy oleju opałowego. Mógł także bez żadnych trudności zidentyfikować osobę, która złożyła podpis na oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju grzewczego na cele opałowe. Organ bez problemu także zbadał przebieg transakcji. Nie kwestionował ani faktu zawarcia transakcji, ani faktycznego zużycia oleju na cele grzewcze. W związku z tym wykluczył popełnienie oszustwa podatkowego.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

W dniu 15.02.2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok, sygn. akt II SA/Gd 123/22, którym na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20.01.2023 r., nr 123456789/22.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nie może uchylić zaskarżonej decyzji, ponieważ w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie podzielił poglądu Skarżącego, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepis art. 89 u.p.a., nakładając na mojego Mocodawcę obowiązek zapłaty podatku według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ podatkowy w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować przy ich sprzedaży preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W ocenie Sądu w przypadku ich niespełnienia powstaje zobowiązanie podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., w wysokości wynikającej z zastosowania do ilości sprzedanych wyrobów stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a. wymogi formalne oświadczeń muszą być w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna (językowa) wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, stanowiąc bowiem, że oświadczenie powinno zawierać wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne. Nie można zatem w drodze wykładni celowościowej nadawać tym przepisom innego brzmienia, zwłaszcza gdy sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany, a mianowicie czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak celem jego składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie. Przyjęcie, że nie wszystkie elementy oświadczenia są istotne, prowadziłoby do stwierdzenia, że w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia oświadczenia".

W ocenie Sądu nie są uzasadnione także zarzut i argumentacja skargi, że przyjęty przez organy podatkowe sposób stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 5 dyrektywy 2003/96/WE. Według Sądu z przepisu tego wynika, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, m.in. w przypadku gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10 dyrektywy 2003/96/WE.

Zdaniem Sądu szczególne wymogi formalne, jakie wynikają z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach ww. dyrektywy, która nie określa metody ani sposobu funkcjonowania systemu stosowania obniżonych stawek podatkowych dla paliw przeznaczonych na cele grzewcze, zastrzegając, że stosowanie obniżonych stawek ma być objęte kontrolą fiskalną.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że podpis na fakturze nie sanuje braku czytelnego podpisu oświadczenia. Zauważyć należy, że oświadczenie, które powinno być pobrane przez sprzedawcę od nabywcy w momencie wydania oleju opałowego, zostało złożone w dniu 12.07.2021 r. W fakturze z dnia 12.07.2021 r. podano datę dostawy 12.07.2021 r. Natomiast, wbrew wywodom skargi, organy podatkowe nie badały faktycznego zużycia przez Nowak Sp. z o.o. oleju opałowego, nabytego od skarżącego w 2021 r. Nie wypowiadały się więc w kwestii wykluczenia jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie. Kontrolowały bowiem nie Nowak Sp. z o.o., a spełnienie przez Skarżącego przewidzianych prawem warunków sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowego.

4. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej

Funkcje i zadania sądownictwa administracyjnego zostały określone w art. 1 p.p.s.a. Stosownie do postanowień tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w drodze kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Przedmiotem kontroli legalności jest przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, a więc ochrona praw podmiotowych jednostek. Badanie zgodności z prawem opiera się m.in. na kontroli dochowania obciążających organy podatkowe obowiązków wynikających z norm postępowania, a także rekonstrukcji normy prawnej z określonych faktów prawotwórczych w zakresie niezbędnym do wydania orzeczenia przez Sąd. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny kontroluje działalność administracji z punktu widzenia legalności, czyli zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów (R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Warszawa 2010). W ocenie Skarżącego kontrola sądowa decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem nie tylko zasad prowadzenia kontroli sądowej, określonych w art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., lecz także przepisów ordynacji podatkowej i podatkowego prawa materialnego.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, jest obowiązany w przypadku sprzedaży olejów opałowych, olejów smarowych, parafiny ciekłej oraz nafty do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać następujące elementy: dane dotyczące nabywcy, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz adresu, gdzie znajdują się te urządzenia, daty i miejsca złożenia oświadczenia oraz czytelnego podpisu składającego oświadczenie.

Dyrektor IAS w Gdańsku, wydając swoje rozstrzygnięcie, oparł się na wykładni gramatycznej przepisów art. 89 u.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS w Gdańsku, jak również Sąd główną uwagę skupili na interpretacji znaczenia art. 89 ust. 5 u.p.a., a w szczególności na użytym w nim zwrocie "czytelny podpis".

Sąd i organy podatkowe pominęli zupełnie cel regulacji prawnej art. 89 u.p.a., dla której został on wprowadzony. Według mnie ograniczenie się jedynie do zasad wykładni gramatycznej uniemożliwia prawidłowe odkodowanie znaczenia tego przepisu. Ograniczenie się tylko do takiego ustalenia znaczenia przedmiotowej normy prawnej, której nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, o której stanowi art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, doprowadziło do błędnego jej zastosowania w sprawie. Zasada proporcjonalności nakazuje stosowanie przez organy podatkowe środków proporcjonalnych (adekwatnych) do zamierzonych celów. Nie mogą być zatem nakładane na stronę postępowania obowiązki niewspółmierne do celu, który ma być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Zasada ta ma w szczególności na celu ochronę interesów jednostki, zwłaszcza słabszej, w jej kontaktach z władzą i zagwarantować, że stosowane przez tę ostatnią środki nie będą wykraczały poza niezbędną miarę, uzasadnioną celami postępowania i indywidualną sytuacją strony (J. Borkowski, Postępowanie administracyjne w Europie, Warszawa 2012).

Przechodząc na grunt regulacji ustawy o podatku akcyzowym, należy podkreślić, że do zasady proporcjonalności odwołuje wprost dyrektywa 2008/118/WE w pkt 37 preambuły. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE C 321 E z 29.12.2006 r., s. 1) dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. W związku z tym zasada ta jest także zasadą, która powinna być stosowana w sytuacjach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przechodząc do rozwiązań zawartych w art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., należy stwierdzić, że przepisy te muszą respektować zasadę proporcjonalności. O respektowaniu tej zasady można mówić, gdy zostanie zachowana symetria między interesami wierzyciela publicznoprawnego a interesami podatników, tak aby żadna ze stron nie była za bardzo stratna ani też bezzasadnie uposażona. Przy rozważaniu zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględniać zarówno uprawnienia ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych, jak i zakres tego uprawnienia. Analiza przepisu art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenia, że ustawodawca różnicuje stawki podatkowe w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Z art. 5 dyrektywy 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w przypadku gdy zróżnicowanie stawki zależy od ilości poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych zużywanych do ogrzewania.

Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczenia o przeznaczeniu danego wyrobu, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., a także wprowadzenie surowych sankcji przez zastosowanie stawki podatkowej adekwatnej do paliw silnikowych podyktowane są ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania, w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Instrument prawny przewidziany w ust. 16 tego przepisu nie jest adekwatny do celu, w sytuacji gdy odnosi się